高校经济责任审计之困惑

——从一起高校经济责任审计项目谈起

李顺昌  陆基康

 

前不久我们所接受了本市某一品牌大学（以下简称A校）的委托，对其下属二级学院的某郊区分院（以下简称分院）院长进行离任经济责任审计。所里派我担任了这个审计项目的主审注册会计师。

通过对被审计单位的初步了解，我就发现该项目有点“怪”，怪就怪在：这样一个区域独立、不靠上级经费拨款自收自支、有着上千学生的独立办学单位居然没有会计报表！被审计单位能够提供的全部审计资料就是从A校财务处电脑里拉出来的经费支出、代办费支出、其他支出、食堂支出四个支出类明细帐。连单独的收入账页也没有（A校统一收费，不按收费单位单独记帐）。更奇的是，当分院财务联络员（分院不设会计人员）带我们到A校财务处去查会计凭证时，发现分院居然没有权利看自己的财务资料。还要向A校什么“长”请示。当笔者询问分院财务联络员以前有没有没碰到过类似情况时，她说分院从来就不来看帐。她的全部财务工作就是：把收到的学杂费交到校财务，从校财务拿回按不同交费内容充值的四张卡，然后在卡内资金余额范围内报销分院的费用。分院要了解自己的财务状况，就要不远百里，赶回A校，到财务处门前的机器上读卡（看余额）。看来分院可以实施的财务管理手段，也就仅此而已。我又问：那你们的钱就不怕财务处记错让别人花了？她说有过这样的事情，“那回数字太大了，被分院长发现了。一般嘛余额大差不差就行了！”呜呼，如此权、责分离，还谈什么经济责任？不幸的是：在社会审计人员看来不可思议的此种情况，在我国普通高校内确是十分普遍的现象。

针对笔者“为什么不让松江分院独立核算”的疑问，陪同我们审计的A校审计处工作人员觉得奇怪：“其他分院都一样，而且大学里都这样，国家规定，不许高校财权分散！”面对高校这样的财务核算体系，简直就是“无米之炊”，注册会计师该如何实施经济责任审计？

一、高校经济责任审计困惑之一——核算体系不配套

1999年中共中央办公厅、国务院办公厅关于印发《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》的通知公布，教育部门也随之参照下发了一系列相应的文件，要求系统内做到经济责任审计制度化、规范化。经济责任审计逐渐步入高校。但是，高等学校的财务核算体系却没有随之发生相应的变化，就像笔者所审计的A校，自改革开放以来，学校规模扩大几十倍，二级学院、三级学院多达几十个，仍然一统报账制，只不过在账上多出了几十个核算号，也就是说将一个独立教学单位复杂的经济活动在核算号名下进行流水核算。

且不论这种财务核算体制在财务信息披露上的重大瑕疵。如何认定这些单位负责人的经济责任，是摆在经济责任考核者面前的一道难题。经济责任考核全靠数据说话，没有真实、可靠、全面、细分的财务会计信息，会有科学、正确的经济责任认定吗？事实上，我们在对分院“收”和“支”的审计的过程中，就发现该分院的“收”、“支”不平。因为没有独立的会计报表，费了好大的劲，才找出收支不平的原因。其中有已入账的债权（反映在A校的其他应收款内，分院没人想到把该财务信息拉出来）；有分院的上级单位二级学院代垫的几十万费用“忘了”记在分院的头上；还有人家欠分院的费用没要回来等等。此外我们在或有事项查证的过程中，发现分院还有较大的应付款项等。由此，根据《中国注册会计师执业准则》相关历史财务信息鉴定准则，我们打算出具否定意见的审计报告。对此校方拒绝接受。最后在我们的坚持下，本所出具了类似对财务信息执行商定程序的非鉴定业务报告。

本案从事实角度反映出了现行高校财务核算系统远远不能适应高校经济责任制的实施和推广。

二、高校经济责任审计困惑之二——会计制度不适应

目前，我国高校实行的会计制度基本上还是以1997年颁布的《事业单位会计准则（试行）》和《事业单位会计制度》为蓝本的《高等学校会计制度》，至今十余年，没有太大变动。然而期间企业会计制度却发生了翻天覆地的变化。从“行业会计制度”到“股份制企业会计制度”到“企业会计制度”“小企业会计制度”，直到如今在上市公司中实行的“企业会计准则”。简直让企业财务人员手忙脚乱，来不及“消化”。企业会计制度发生如此大的变化，究其原因，是我国经济发展的迅猛势头推动所致。我国市场经济的快速发展，作为社会重要组成部分的高等学府自然也会受其影响。随着党中央优先发展教育战略的确立，高校以政府投入为主、多渠道筹措资金的格局的形成，数以亿计的巨额资金的收付进出，市场“无形之手”伸向高校在所难免。高校经济活动呈现多样化、复杂化的局面。高校的会计环境发生了显著变化。然而高校会计制度却以不变应万变，数十年如一日。高校现行会计报表是按照政府财政管理的要求进行编报的，显然已无法满足社会各界（包括银行等债权人和其他投资人）对会计信息的披露要求，无法全面、客观、正确、清晰地反映高校经济资源状况。根据高校经济责任审计的有关规定：经济责任人的任期经济责任一般都包括：任期经济责任目标的实现情况；国有资产保值、增值情况；资产、负债、所有者权益的真实性、合法性；各种收入、支出的真实性、合法性等。上述所有的经济责任评价无不依赖单位财务信息的真实性、合法性。不能真实反映客观财务事实的财务信息（哪怕它是合法的），难道能够据以作出适当的经济责任评价？笔者无意在本文中针对现行高校会计制度发表议论，但从经济责任评价角度，现行高校会计制度在诸多方面难以做到对责任人的公平公正，比如：

1．会计核算采取收付实现制。收付实现制显然不能准确反映业务收入、支出和收支结余，不能如实反映高校的资产和负债状况，也无法对办学成本进行准确核算真实体现办学效益。如果一个责任人到任期末，有意拖欠应付款，任由后任承担，这对后任是不公平的；如果后任收到了大量上任任期内的拖欠学费，或跨期支付的学费，这对上任是不公平的。

2．学校基本建设会计核算独立于学校财务会计核算之外，学校报出的报表不包含基本建设数据。由于我国高校会计制度中没有在建工程这个科目，所以只有当工程竣工决算后才能反映到学校的资产负债表中；有的工程已完工并交付使用，但未办理竣工决算手续，不能作为高校的固定资产核算。在测算固定资产保值增值率时，对前任建设，后任竣工的基建项目按制度应该记到后任头上，这岂不成了“前‘任’栽树，后‘任’乘凉？”

3．固定资产不提折旧，不设寿命周期，只要不主动进行清理鉴定，再陈旧的设备仍将全额反映为资产和净资产。该规定为固定资产管理混乱的责任人提供了保护伞，报废、毁损、被窃、盘亏的固定资产只要不进行专业鉴定仍然是资产，这对重视固定资产管理、及时进行固定资产清理的责任人是不公平的。

诸如此类的制度瑕疵，不胜枚举。然而遗憾的是，审计评价在一般情况下难以对此有所作为，因为这些瑕疵并不“违法”。

此外，要对日趋复杂化的高校经济活动作出恰当的财务信息反映，现行的会计制度常常无能为力。比如：多元化投资的股东权益如何通过 “事业基金”“固定基金”“专用基金”或结存类科目得以恰当的反映？面对集资建校、以土地换房产、学校冠名权等较为复杂的交易事项，按现行高校会计制度也难以做出正确的会计处理。

三、高校经济责任审计困惑之三——财务管理理念滞后

导致高校财务信息不真实，不正确的原因，除了上述财务核算体系、会计制度方面的因素外，高校财务管理理念远远落后客观现实也是一个重要原因。传统计划经济下的管理模式在高校还相当有市场。资产管理缺乏产权观念就是其中之一。在我们对诸多高校进行经济责任审计的过程中，房产产权的混乱是相当普遍的现象。有产权没实物、有实物没产权；有产权没价值、有价值没产权；有价值没实物、有实物没价值；有产权没实物没价值、有产权没实物有价值；有实物没产权没价值、有实物没产权有价值；有产权没价值有实物、有价值没产权没实物的现象不在少数。其他固定资产也很大程度上存在财务帐与实物管理部门明细账不符、实物帐与实物不符的情况。问及有关管理人员，回答大同小异：肉烂了还在锅里，好坏都是学校的嘛。

当我们问及一些我们认为具有很大财务风险的事项，比如：出租房产没交营业税、房产税；非学历教育收入未交营业税；校刊销售收入未交增值税、校刊版面费收入、广告费收入、教材图书折扣收入未交营业税；按课时计算的教师授课补贴、专项经费中的人工支出、住房补贴、还有诸多名堂的奖金、津贴不交工资薪金个人所得税，且不计入工资总额计缴社保基金；聘请外教授课不代扣代缴劳务费个人所得税；租赁合同、借款合同未交印花税等等这些在企业财务报表审计业务中被认为是十分重大的事项，学校有关人员不是表现为如梦初醒：“是吗？不知道！”，就是含糊其辞：“学校里都不交税的，税务局又不来查。”事实上也确实如此，工商、税务、劳动等政府部门对高校经济活动的巨大变化可说是“视而不见”，有意无意仍按传统计划经济管理理念看待高校，对其疏于监管。摆在我们面前的难题是：对高校违法不犯法的这种实际情况，难道就该注册会计师唱黑脸？

此外由于国家没有对事业单位会计报表进行年度审计的规定，政府有关部门也没有相应的年检措施，导致我国高校缺乏完善的会计信息披露机制。高校财务信息处理长期以来游离于社会监督之外，会计处理相当随意：明明是费用帐挂应收款、明明是收入账挂应付款、在应付款项中坐支费用、在专项支出中列支事业支出、固定资产改造支出不增加固定资产和固定基金、校办产业早就关门大吉，对校产投资和投资基金照样挂在账上等情况可谓司空见惯。

笔者在与高校“三产”财务人员接触的过程中，发现不少出身“事业会计”的财务人员，连“应收账款”和“其他应收款”的核算有何区别都没搞懂。甚至一些高校高级财务管理人员也不同程度存在这种情况。笔者曾经对某高校“三产”进行年报审计，建议该企业期末减少银行存款，增加预付账款，对银行巨额未达帐进行调整。不料遭到该校总会计师的强烈反对。她理直气壮地反问：“银行未达帐很正常，为什么要调整？”“金额太大了，不调整报表信息就不正确了，”笔者解释道。但是总师仍以既不影响损益又不影响资产总额为由拒绝调整，还要我拿出具体条文。按该总师的意思，企业的资产负债表只要“资产”、“负债”和“所有者权益”三个科目就可以了，高校财务管理理念滞后由此可见一斑。

众所周知，对审计当事人的经济责任是经济责任审计的中心，但会计核算部门老是抱着“公对公稀松”的观念，抄“大锅菜”，缺乏责任中心的概念，对院一把手（大锅）的经济责任审计也许还能应付，但如何应对各部门、各二级学院以下教学单位（小锅）的负责人的经济责任审计？

再看看高校的上级管理部门，相关衙门财务管理理念同样没能做到与时俱进，比如：对用财政拨款构建的房产，拨款核销程序的不到位不给办理产证，对用贷款构建的房产，在贷款未能清偿之前不给办理产证，这些房产哪怕用了十年了，也不许结转固定资产；超过学校审批权限的财产损失，哪怕金额再大、挂账时间再久、证据再硬，一拖十年八年的没人批是常有的事；应于年初下拨的专项资金，直到年底才下拨，还要求年前用完等等，对高校会计信息的正确反映也造成不小的负面影响。

四、高校经济责任审计困惑之四——经济责任评价指标和标准体系缺失

高校经济责任审计的基础是高校经济责任制的建立。教育部、财政部教财（2000）14号《关于高等学校建立经济责任制加强财务管理的几点意见》对高校建立经济责任制作出了具体的要求：

一是高等学校必须逐步建立健全各级经济责任制……除按规定建立健全全校（院）长经济责任制以外，高等学校必须按照“统一领导，分级管理”的原则，按校内管理层次分别建立起……各级经济责任制。一级管好一级，一级带动一级，一直抓到每一基层经济单位。经济责任制的内容应贯穿于高校财经工作的全过程，……

二是从多方面采取措施，确保经济责任制的建立健全和落实……大力度地强化财会法制观念……做好各级经济责任人和各级财会人员的上岗培训工作……

14号文多处强调了财务工作对经济责任制建立的重要性，但是我们在高校经济责任审计的实务工作中，正如前面所述，这方面工作做得很不如人意。特别是各级经济责任人的经济责任评价指标和标准体系缺失。笔者从事教育单位经济责任审计多年，很少遇到由校方提供的责任人的经济责任评价指标和标准。但是作为惯例，经济责任审计报告必须要有这方面的审计评价，经济责任审计当事人对此也强烈要求审计人员有个说法。由于缺乏具体的经济量标准，注册会计师的审计评价往往只能泛泛而谈，讲“性”不讲“量”。把领导述职报告中的“学科建设”、“科研成果”、“社会影响”、“学生得奖”之类都稀里糊涂划入经济责任人经济管理的成果，此举也实属无奈。

五、高校经济责任审计困惑之五——缺少具体执业准则指导

最后一个困惑来自我们行业本身。虽然经济责任审计是会计师事务所常见的审计业务，但新审计准则公布推行至今，经济责任审计到底应执行或参照哪个审计准则，没有权威的说法。以至在审计实务中，按会计师事务所对经济责任审计理解不同，报告格式也就各式各样。

笔者认为经济责任审计不存在参照执行《中国注册会计师独立审计准则1501号——审计报告》，或参照执行《中国注册会计师独立审计准则1601号——对特殊目的审计业务出具审计报告》的问题。

《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》第二条规定：“本准则适用注册会计师执行整套通用目的财务报表审计业务”，显然经济责任审计业务不属于整套通用目的财务报表审计业务，两者在审计目的、审计范围、审计截至期等方面均有很大的不同；此外1501号准则也没有像原《独立审计准则第1号——会计报表审计》第五条那样规定“注册会计师执行其他会计报表审计业务，除有特定要求外，应当参照本准则办理”的字样和内容。

《中国注册会计师审计准则第1601号——对特殊目的审计业务出具的审计报告》只规范以下四项特殊目的审计业务：（一）按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础编制的财务报表；（二）财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特定账户或账户的特定内容；（三）合同的遵循情况；（四）简要财务报表。笔者注意到本准则也未同原《独立审计实务公告第６号——特殊目的业务审计报告》一样，另行规定了“注册会计师执行本公告规定的其他特殊目的审计业务，出具审计报告，除有特定要求外，应当参照本公告办理”的字样和内容，这就意味着本准则规范的特殊目的的审计业务仅此四项，显然经济责任审计不在此列。

然而经济责任审计属于鉴证业务性质是毋庸置疑的，属于鉴证业务就必须执行《中国注册会计师鉴证业务基本准则》。

《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第七条规定：“鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评估或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。如在财务报表审计中……；在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象进行评价或计量的认定，而该项认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。”哪么经济责任审计属于哪一种鉴证业务？

根据国务院国资委有关文件，企业经济责任审计主要有三个方面：财务基础审计、企业绩效评价、经济责任评价。其中经济责任评价一般包括：任期经济责任目标评价；重大经济决策程序和效果评价；国有资产的管理、使用及增值、保值评价；经济活动的内部控制度的制定、健全及执行评价；单位和个人遵守财经法规及执行财经纪律评价等。显然经济责任审计是两种鉴证业务兼而有之。其中：财务基础审计与报表审计类同，属于基于责任方认定的业务；企业绩效评价、经济责任评价应属于直接报告业务。

笔者以为，鉴于：

1、经济责任审计业务涉及范围广，其中既有以责任方认定的形式为预期使用者获取的业务，又有需要注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象进行评价或计量的认定，而该项认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息的鉴证业务，所以相对复杂。

2、经济责任审计已成为会计师事务所一项常规审计业务，有一定的业务量且得到政府的鼓励，有进一步扩大之趋势。上海市教委2008年起就把中介机构对系统内的经济责任审计列入政府采购项目，在资金上给与支持。

3、经济责任审计是中国特色的审计业务，处于内资事务所占据绝对优势的市场领域。

所以为了这块业务能够健康的发展，衷心希望协会准则制定部门能够出台有关经济责任审计的具体执业规范，让执业注册会计师从事经济责任审计心中有底。希望有关方面在高校管理理念转换方面、高校会计制度修订方面、高校经济责任制的系统配套方面以及注册会计师行业相关执业准则完善等方面能有较大的作为，跟上我国市场经济发展的步伐。如此，不仅有利我国高等学校经济责任制规范、科学地向前迈进，对促进整个中国教育事业的发展，其作用也是不可估量的。