同一控制下的企业合并（上）

企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。本文拟就同一控制下的企业合并谈谈它的定义、会计处理及其合并报表的编制。

一、             什么是同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

判断是否为同一控制下的企业合并的关键是最终控制方的确定和控制时间的把握（一般在1年以上）。

举例如下：

    企业合并前                                                                         企业合并后           

母公司P

子公司A

子公司B

孙公司B1

母公司P

子公司A

子公司B

孙公司B1

如图：孙公司B1原是子公司B的全资子公司，后转让给子公司A，由于子公司A与子公司B都属母公司P控制，合并前后实施最终控制的一方系同一方——母公司P，故为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。

二、同一控制下企业合并的会计处理

对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，一般应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。（除了以发行债券方式进行的企业合并，相关的佣金、手续费等计入负债的初始计量金额。以发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等相关的费用自溢价收入中扣除外。）

对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算。主要是为了避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致超额分配问题。

三、合并报表的编制

对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。

编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，同时应当对比较报表的相关项目进行调整（包括资产负债表的期初数、利润表及现金流量表的上期数），视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。

下面拟就同一控制下的控股合并在合并日、比较报表中和以后资产负债表日的合并报表的编制谈谈具体的做法。

1、  合并日合并报表的编制（假定合并前未发生任何内部交易）

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

（1）       合并日合并资产负债表的编制

除了将母公司的长期股权投资与子公司的净资产进行抵销外（如非全资的会产生少数股东权益），还要将被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润。

具体应遵循以下原则：

①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。

例1：假定上述A公司在20×7年3月31日是以一项帐面价值为2000万元的固定资产（原价3000万元，累计折旧1000万元）为对价取得B公司所拥有孙公司B1的全部股权（100％）。合并日，A公司和B1公司的所有者权益如下：

20×7年3月31日             单位：万元

则A公司在合并日应确认对B1公司的长期股权投资，进行以下账务处理：

借：固定资产清理                               2000万元

    累计折旧                                   1000万元

    贷：固定资产                                     3000万元

借：长期股权投资                                2300万元

     贷：固定资产清理                                2000万元

         资本公积                                     300万元

进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B1公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（600万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B1公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为1300万元（1000万元＋300万元），假定全部属于资本溢价或股本溢价。在合并工作底稿中，应编制以下抵销和调整分录：

①借：实收资本                       1500万元

资本公积                        200万元

盈余公积                        300万元

未分配利润                      300万元

   贷：长期股权投资                         2300万元

②借：资本公积                        600万元

贷：盈余公积                              300万元

未分配利润                            300万元