这一笔抵销分录实质上也是合并日编制的的二笔抵销分录的汇总。以后每个资产负债表日均可只编制此一笔分录，金额也不变。

当然也可以在资产负债表日仍然编制合并日的二笔抵销分录，结果也是一样的。

①借：实收资本                       1500万元

资本公积                        200万元

盈余公积                        300万元

未分配利润                      300万元

           贷：长期股权投资                          2300万元

②借：资本公积                        600万元

贷：盈余公积                              300万元

未分配利润                                300万元

 

我们可以看到三种方法的结果是完全一致的，因此同一控制下的企业合并中全资子公司合并日的抵销分录正确编制是很重要的，此抵销分录以后年度合并时一直可以用。既简单又方便。

   （2）非全资子公司

非全资子公司就不能完全用这个方法，因为涉及少数股权部分，所以金额每年会有变动，且涉及的抵销科目也多了一些，但找出其中的规律还是可以只做一笔分录。

承上例假如A公司购买B1公司的股权比例为90％，则A公司在20×7年3月31日合并日应确认对B1公司的长期股权投资进行以下账务处理：

借：固定资产清理                               2000万元

        累计折旧                                   1000万元

        贷：固定资产                                        3000万元

借：长期股权投资                                2070万元（2300×90％）

        贷：固定资产清理                                    2000万元

            资本公积                                          70万元

在合并日的合并工作底稿中，应编制以下抵销和调整分录：

①借：实收资本                        1500万元

资本公积                         200万元

盈余公积                         300万元

未分配利润                       300万元

         贷：长期股权投资                            2070万元

             少数股东权益                             230万元

②借：资本公积                          540万元

贷：盈余公积                                270万元（300×90％）

未分配利润                               270万元（300×90％）

 

20×7年12月31日编制合并报表：

①借：长期股权投资                            360万元

            贷：投资收益                                   360万元（400×90％）

再编制抵销分录

②借：实收资本                              1500万元（子公司的帐面数）

资本公积                               200万元（子公司的帐面数）

盈余公积                               340万元（子公司的帐面数）

未分配利润                             660万元（子公司的帐面数）

         贷：长期股权投资                               2430万元（2070＋360）

             少数股东权益                                270万元（2700×90％）

③借：投资收益                                360万元（400×90％）

        少数股东损益                             40万元（400×10％）

        年初未分配利润（合并日）                300万元（子公司的帐面数）

        贷：利润分配——提取法定盈余公积                  40万元（子公司帐面提取数）

未分配利润                                  660万元（子公司的帐面数）

最后将企业合并前B1公司实现的留存收益中归属于合并方的份额自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益，将本期B1公司提取的盈余公积属于母公司的份额予以恢复。

④借：利润分配——提取法定盈余公积                 36万元（子公司提取数×90％）

资本公积                                    540万元 （600×90％）

贷：盈余公积                                     306万元 （340×90％）

年初未分配利润（合并日）                     270万元（300×90％）

 

合并资产负债表（简表）

                                20×7年12月31日               单位：万元

 

为了简便我们也可以把上述四笔抵销分录同一科目的借、贷方轧抵后汇集成一笔分录：

借：实收资本        1500万元

    资本公积         740万元（200＋540）（也可理解为子公司的资本公积＋合并日子公司的留存收益×母公司持股比例）

    盈余公积          34万元（340－306）（也可理解为子公司盈余公积×少数股权比例）

    少数股东损益      40万元（400×10％）

    年初未分配利润（合并日）30万元（也可理解为子公司合并日未分配利润×少数股权比例）

    贷：长期股权投资             2070万元（帐面金额）

        少数股东权益              270万元（资产负债表日子公司净资产×少数股权比例）

        利润分配——提取法定盈余公积4万元（也可理解为子公司当年度提取的盈余公积×少数股权比例）

合并资产负债表（简表）

                            20×7年12月31日                   单位：万元

 

从上述案例可以看到二种方法的结果是一致的。如果认为后一种方法比较简单的话，则以后年度也可以按这个原则编制合并抵销分录。我们再看20×8年该公司的合并报表。

 

借：实收资本         1500万元（子公司帐面金额）

    资本公积          770万元（740＋300×10％）（上年抵销数＋本年子公司资本公积变动数×少数股权比例）

    盈余公积          42万元（420×10％）（为子公司年末盈余公积×少数股权比例）

    少数股东损益      80万元（800×10％）（子公司本年净利润×少数股权比例）

    投资收益         450万元（500×90％）（母公司收到的该子公司当年分利金额）*

    年初未分配利润    66万元（660×10％）（子公司年初未分配利润×少数股权比例）*

    贷：长期股权投资             2070万元（帐面金额）

        少数股东权益              330万元（3300×10％）*（资产负债表日子公司净资产×少数股权比例）

        利润分配——提取法定盈余公积8万元（80×10％）（子公司当年度提取的盈余公积×少数股权比例）

        利润分配——应付普通股股利  500万元（子公司当年帐面分利数）

注：标*处当子公司的净资产小于零时，如没有协议明确少数股东承担此部分亏损，准则规定由合并报表中则由母公司承担，所以此时对小于零部分不要乘以少数股权比例。

从上述结果看：合并报表中构成留存收益项目部分的数额等于母公司的金额加上子公司中归属于母公司的份额，而抵销的是少数股东部分。

本文拟就同一控制下企业合并的合并报表编制时的抵销分录作了一些探讨，并用文字对抵销分录的数据生成原理作了说明，目的是为了使同一控制下企业合并的合并报表编制更方便，也衷心期望能够得到同行专家们的指点。

上海公信中南会计师事务所

                                                             郑雪倩