自从高院56号法函公布以来，会计师事务所陷入前所未有的验资风险的旋涡之中。有的事务所“一朝被蛇咬，十年怕井绳”，以致停止了验资业务。笔者以为其实大可不必。俗话说“艺高人胆大”，只要自己有足够的专业胜任能力，且严守职业道德，一般是可以避免验资风险的。

最近听说了这样一个验资案例：有一家老国有工厂B，市级小企业，由于种种原因无法改制。今年工商管理部门上门检查，发现其注册资本与实收资本严重不符，工商登记注册资本180万元，实收资本680万元，依法责令其变更登记，并限定了办理期限。B委托A会计师事务所进行企业变更验资委托，经了解该500万元实收资本系上世纪90年代企业根据市经委批文，将政府委托银行贷款转为国家资本金。由于具体何人为投资者不明确，A所认为缺少验资所必须具备的要素，如果出具验资报告则风险太大，最终拒绝该项验资业务。经办注册会计师老丁恰好是我朋友，经阅读老丁的验资取证的初步资料，我认为A所拒绝该项验资业务的做法尚可商榷，理由如下：

一、对经济活动进行社会公证是注册会计师的基本任务，会计师事务所要生存，应适应复杂多变的社会经济活动。

《中华人民共和国注册会计师法》第一条“为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展，制定本法”。表明对经济活动进行社会公证是注册会计师的基本任务，也是会计师事务所立身之本。由于社会经济活动的丰富多样、不断变化，注定注册会计师进行鉴定的业务不可能是一种模式，会计师事务所要生存，就应该适应市场，而不能强求市场适应自己。从理论上来说，只要是合法且属于注册会计师业务范围的社会经济活动的鉴定，注册会计师都应该受理，并提供优质服务。但落实到具体项目，合不合法的判断、有没有人会做，那就要看事务所自身的本事了，用行话说那叫“专业胜任能力”。在这个意义上看，“专业胜任能力”事关事务所的生存及生存的质量。对本案的初步验资风险分析，资金由政府拨入，入帐有银行凭证，不存在违法出资、虚假出资等情况。

二、A拒绝出具验资报告的理由主要在于投资主体不明确，其依据主要为《公司法》和《独立审计实务公告第一号—验资》的相关规定，但是B并非有限公司和股份有限公司，其适用法律选择不当。

首先B是未进行改制的老国有企业，对其规范的法律应是《中华人民共和国全民所有制工业企业法》（以下简称《企业法》）、《中华人民共和国企业法人登记管理条例》（注：并非公司法人登记管理条例，以下简称企业登记条例）。根据《企业法》第二条：“企业的财产属于全民所有”，第十七条企业的设立在资金方面的要求：“有符合国家规定的资金”，这表明《企业法》并未对企业的投资者出资身份具体化有明确的规定。至于“有符合国家规定的资金”，主要为国家对不同类型企业的最低注册资金的要求。《企业登记条例》第十二条规定“注册资本是国家授予企业法人经营管理的财产或者企业法人自有财产的数额体现”，该法对其所规范企业的注册资本的定义十分明确，这显然与《公司法》有关有限责任公司的注册资本是：“为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额”有着重大区别。前者只要求企业整体资产金额的认证，不强调具体的所有者权益。

其次，鉴于B的性质，对审计准则的适用也应有程度上的不同。注册会计师应注意到《独立审计实务公告第一号—验资》主要是为了规范“注册会计师执行有限责任公司、股份有限公司和外商投资企业的验资业务”(见《中国注册会计师执业规范指南第3号——验资（施行）》1.1条), 至于新近出台尚未生效的《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》，更是直截了当地指明：“本准则所称被审验单位，是指在中华人民共和国境内拟设立或已设立的，依法应接受验资的有限责任公司和股份有限公司”。至于其他企业的验资，目前 “注册会计师应当按照《独立审计实务公告第一号—验资》和相关独立审计准则的要求，并依据国家有关法律、法规的规定，合理运用专业判断” (见《中国注册会计师执业规范指南第3号—验资（施行）》1.4条)。

《企业登记条例施行细则》对会计师事务所验资报告的定义为“验资证明是会计师事务所或者审计事务所及其他具有验资资格的机构出具的证明资金真实性的文件”（见《企业登记条例施行细则第34条》注册会计师应注意其与《独立审计实务公告第一号—验资》关于验资是对被验审单位注册资本的实收和变更情况进行审验的定义也有很大的区别，前者同《企业法》贯通，对注册资本强调的是反映企业的整体资产，而后者配合《公司法》，着重验证所有者投入资金的明细情况。

三、注册会计师能够取得充分、适当的证据

老丁的底稿中有：

1、市经委的批文。《企业法》规定政府有权决定企业的设立、合并、分立、终止，政府可以无偿拨付资金，表明政府作为B厂投资的主体合法。

2、银行资金拨付凭证。内容与市经委的批文一致，投入资金真实，估价正确。

3、国有产权登记证，表明B厂的国有性质，所有权认定无异常。

4、变更前验资报告。B厂变更前180万注册资本1994年业经会计师事务所确认，验资报告确认的B厂注册资本为180万元，其中原注册资本30万元、盈余公积10万元、购料40万元、固定资产100万，并无明确的投资人。如后期增资验证有具体的投资人，反而造成前后期验证资金的产权混乱。

5、企业的注册资本入帐凭证和会计报表。两者金额一致，表明国家投入资金到位，表达和披露认定不存在瑕疵。

至此企业注册资本变更验证所有真实性、合法性认定的基本要素齐备。

综上分析，笔者认为接受B厂变更验资业务并不违反审计准则及有关法规，注册会计师完全可以接受此项审计业务。只是如今象B厂这样的老国有企业是不多了，用熟悉的常规的验证标准，难以适用，需要注册会计师花更多的精力去查找适用的验证标准，需要更多的职业判断。由于验资报告是注册会计师法定业务，非经国家授权机关批准，任何组织或个人都不得从事这方面的专门业务，如果一家企业其合法的注册资本投入，因会计师事务所拒绝鉴证而不能注册登记，那是很冤枉的事情。笔者始终认为只要注册会计师尽心尽力，做到客观、真实地反映一项鉴证业务的来龙去末，注册会计师就不应该有太大审计风险。只是在鉴证报告中，结论要慎重，切莫越俎代庖、画蛇添足，招来本不该有的麻烦。比如经济案件的司法鉴证业务，在鉴证业务结论中，我们只要陈述事实，说明嫌犯涉及金额，切忌“侵占”、“挪用”“偷税”“抗税”之类的定论性用词，定罪、量刑那是法院的事。回到本案，我们的任务只是客观、真实地反映投入资金的来源、性质、金额、时间等，至于最终能否批准变更，那是工商部门的事。由于本案验证适用法律、法规的选择有一定难度，主要工商行政法规注册会计师要了解，但穷尽所有的工商行政法规显然超出注册会计师的专业胜任能力，这方面的不确定性也应事先同客户讲清楚。当然，也会常常遇到财税、工商部门工作人员本职业务不熟的现象，拒绝会计师事务所的验证结论，遇到这种情况，注册会计师应协助企业做好解释工作。售后服务的好坏，也事关会计师事务所的生存和发展。

总之，“常在河边走，就是不湿鞋”，那只是一种美好的愿望。审计风险对注册会计师来说是难以避免的，但也没有必要事事噤若寒蝉，关键在于如何提高自己识别风险的能力，提高自己的专业胜任能力。面临激烈竞争的会计市场，做到别人不敢接的业务我们敢接（当然不是指违背职业道德出具虚假报告）、别人不知道如何做的业务我们知道如何做、别人没有资格上的项目我们有资格上；业务完成之后还要没有风险，不断扩大现有的生存空间，那才是会计师事务所追求发展的高境界。从这个意义上看，“专业胜任能力”确实事关事务所的生存及生存的质量。

（作者陆基康，发表于《上海注册会计师》）